A continuación facilitamos nuestro parecer a la consulta planteada por una empresa miembro de ATEIA GIPUZKOA–OLT relativa al impacto en el transporte que han tenido las modificaciones introducidas por el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912:
En relación con su consulta, el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 tiene como objeto proponer alguna mejora de las normas de la Unión en materia de IVA aplicables a las operaciones transfronterizas, en particular en lo relativo a las exenciones aplicables a las operaciones intracomunitarias.
Tal y como se explica en los considerandos del Reglamento de Ejecución, la Comisión anunció su intención de presentar una propuesta relativa a un régimen definitivo del impuesto sobre el valor añadido aplicable al comercio transfronterizo de empresa a empresa entre los Estados miembros, a lo que el Consejo respondió invitando a la Comisión a proponer algunas mejoras hasta la entrada en vigor de este nuevo régimen definitivo.
Con el fin de contextualizar el objeto del Reglamento de Ejecución, debe tenerse en cuenta que la Directiva 2006/112/CE (“Directiva del IVA”) establece una serie de condiciones para eximir del IVA las entregas de bienes en el marco de determinadas operaciones intracomunitarias. En este sentido, el artículo 138 de la Directiva del IVA establece que los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
- a) Las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
- los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes;
- el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor.
- b) Las entregas de medios de transporte nuevos expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, con destino al adquiriente por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos efectuadas para sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al IVA, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
- c) Las entregas de productos sujetos a impuestos especiales que sean expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, con destino al adquiriente, por el vendedor, el adquiriente o por cuenta de los mismos efectuadas para sujetos pasivos o personas jurídicas que no sean sujetos pasivos, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes que no sean productos sujetos a impuestos sobre consumos específicos no estén sujetas al IVA.
- d) Las entregas de bienes que consistan en transferencias con destino a otro Estado miembro, a las que serían aplicables la exenciones previstas en las letras a), b) y c) si se efectuasen para otro sujeto pasivo.
Sin embargo, los Estados miembros han aplicado estas exenciones con enfoques divergentes, lo que ha generado dificultades e inseguridad jurídica. A tal fin, se introducen dos presunciones iruis tantum, (esto es, que admiten prueba en contrario) en virtud de las cuales debería entenderse que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pedo dentro de la Comunidad. Estas presunciones son las incluidas en el nuevo artículo 45 bis, que prevé los casos siguientes:
- a) El vendedor indica que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre, y bien se encuentra en posesión de al menos dos de los elementos de prueba no contradictorios extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente, o bien se encuentra en posesión de cualquier elemento individual, junto con un solo elemento de prueba no contradictorio, de confirmación de la expedición o del transporte que hayan sido extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente (todos ellos previstos en el propio artículo).
- b) El vendedor está en posesión de:
1- una declaración escrita del adquiriente que certifique que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre, y en la que se mencione el Estado miembro de destino de las mercancías; dicha declaración escrita indicará: la fecha de emisión, el nombre y la dirección del adquiriente, la cantidad y naturaleza de los bienes, la fecha y lugar de entrega de los bienes, el número de identificación de los medios de transporte (en caso de entrega de medios de transporte) y la identificación de la persona que acepte los bienes en nombre del adquiriente; y
2- al menos dos elementos de prueba no contradictorios extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente, o cualquier elemento individual, junto con un solo elemento de prueba no contradictorio de confirmación de la expedición o del transporte que hayan sido extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente (todos ellos previstos en el propio artículo).
Asimismo, el nuevo artículo 54 (bis) establece la información que han de incluir los registros previstos en la Directiva del IVA relativos a los sujetos pasivos que transfieran bienes en virtud de los acuerdos sobre existencias de reserva.
En consecuencia, y como conclusión final de todo lo expuesto, lo cierto es que el régimen aplicable no sufre un gran cambio, sino que simplemente se especifican dos situaciones en las que existiría la presunción de que los bienes han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Comunidad, a los efectos de que puedan aplicarse las exenciones del IVA previstas en el artículo 138 de la Directiva del IVA (artículos 25 y 26 de la Ley de IVA).
Nota aclaratoria:
El Reglamento de Ejecución no tiene un impacto directo en el transporte, sino en la aplicación o no de la exención del IVA a determinadas entregas de bienes.
En este sentido, la Directiva y la Ley del IVA establecen que aquellas entregas de bienes procedentes de un Estado miembro a otro que cumplan determinadas condiciones se encuentran exentas de IVA. En particular, la Directiva establece que estarán exentas aquellas entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Comunidad.
El problema que existía es que no había una aplicación unánime con respecto a si los bienes habían sido o no “expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Comunidad”, de manera que podía darse la situación de que dos envíos con características equivalentes, pero entre Estados miembros diferentes podía estar exento o no en función de la autoridad tributaria que lo analizase.
Con la finalidad de solucionar esta situación, el Reglamento de Ejecución simplemente especifica que debe presumirse -si bien admitiendo prueba en contrario- que los bienes “han sido expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de su territorio pero dentro de la Comunidad” en determinados casos (los incluidos en el correo anterior).
Es cierto que, en la medida en que se trata de situaciones en las que tiene lugar una actuación de transporte (expedición o transporte de mercancías) y que pueden emplearse como medio de prueba documentos CMR firmados, un conocimiento de embarque, una factura de flete aéreo, una factura del transportista de los bienes o, incluso, una comunicación del propio transportista, podría tener un impacto indirecto, pero la norma simplemente aclara ligeramente la exención a la aplicación del IVA en el supuesto de transporte de bienes.
Atentamente,
Martín Fernández
Adjunto – Secretario Técnico
FETEIA
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